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分析程序
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第三章 审计证据
【知识点】分析程序
分析程序
【考点一】分析程序的定义
(1)分析程序的定义(关键词)
分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
(2)分析对象、考虑关系、比较信息形成预期(如下图所示)
分析程序
【提示】如上图，如果注册会计师识别到“财务数据与非财务数据”之间的不一致，即发现存在矛盾证据，则应当设计进一步审计程序，这个知识点常常在每年的综合题中考查。
【考点二】运用分析程序的要求和目的
注册会计师实施分析程序的目的包括以下情形，如下表所示。
| 运用要求 | 运用目的 |
| 用作风险评估程序 （应当） | 了解被审计单位及其环境（不用于了解内部控制），评估财务报表重大错报风险（教材7.2展开） |
| 用作实质性程序 （可以） | 如果分析程序比细节测试更能将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，用作实质性程序（教材8.4） |
| 用于总体复核 （应当） | 审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，考虑是否需要追加审计程序（教材18.1） |
【考点三】用作风险评估程序的分析程序
(一)用作风险评估程序的分析程序的目的
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。
【链接】教材P122/7.2：
注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：(1)询问管理层和被审计单位内部其他人员;(2)实施分析程序;(3)观察和检查。
(二)具体要求和特点(关键词)
(1)可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。
(2)重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较，以判断是否表明财务报表存在重大错报风险。
(3)主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系;所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。
(4)局限性是分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及分析和调查的范围都并不足以提供充分、适当的审计证据。
(5)注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。
【考点四】用作实质性程序的分析程序
(一)总体要求
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
(二)可以用作实质性程序的情形(关键词)
(1)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。
(2)实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
(三)实质性分析程序的局限性
(1)并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。
①因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的;
②分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定。
(2)相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。
(四)分析程序用作实质性程序时应当考虑的因素(关键词)
(1)考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性;
(2)考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性;
(3)对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报;
(4)确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需做进一步调查的差异额。
(五)对特定认定的考虑(1/4)
1.评估的重大错报风险
对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。
鉴于实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程序。
2.针对同一认定的细节测试
在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序可能视为是适当的。例如，注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后收到的现金实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。
(六)对使用数据可靠性的要求(2/4)
在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：
(1)可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高;来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。
(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。
(3)可获得信息的性质和相关性。
(4)与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
(七)评价预期值的准确程度应当考虑的因素(3/4)
在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，应当考虑下列主要因素：
(1)对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，通常预期各期的毛利率更具有稳定性。
(2)信息可分解的程度。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。
(3)财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)以及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于运用分析程序。
【考点五】用于总体复核的分析程序
(一)总体要求
在审计结束或临近结束时，运用分析程序进行总体复核是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。
(二)时间
用于总体复核的分析程序的时间是在审计结束或临近结束时。
(三)目的
在总体复核阶段运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
(四)总体复核发现的问题及处理
如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
